Бюджетний менеджмент - за редакцією В.М.ФЕДОСОВА:7.1. Організація обліку виконання бюджету в фінансових органах

Облік виконання бюджету у фінансових органах покладений на відповідні служби в залежності від рівня фінансового органу. Так, облік виконання Державного бюджету здійснює Управління бухгалтерського обліку і звітності в складі Головного управління Державного казначейства та відділи бухгалтерського обліку і звітності територіальних органів Державного казначейства. Облік виконання місцевих бюджетів ведуть головні бухгалтерії у складі обласних, міських (м. м. Київ і Севастополь) фінансових управлінь державних адміністрацій, а також бухгалтерії районних, міських і районних у містах фінансових відділів.
Фінансові органи належать до бюджетних установ. Крім обліку виконання бюджету вони здійснюють облік виконання своїх кошторисів видатків. Облік виконання бюджету і облік використання кошторису у фінансових органах чітко розмежовані.
Завданнями обліку виконання бюджету є повне, своєчасне і достовірне відображення процесу виконання державного та місцевих бюджетів.
Вивчення бюджетного обліку, як і бухгалтерського обліку в цілому, базується на вивченні первинних документів, якими оформляються операції по виконанню бюджету, і схеми їх документообороту, облікових реєстрів, в яких відображаються ті чи інші операції, а також порядку ведення записів в них.
Всі операції по виконанню бюджету оформляються документально. Документи, в яких відображаються всі операції, називаються первинними так як вони є вихідними для ведення обліку. Основним первинним документом в процесі виконання бюджету є платіжні доручення.
В ході проведення однієї операції з виконання бюджету виписується один або декілька документів, які знаходяться в обігу між різними організаціями. Схеми документообороту характеризують, хто і на якій основі виписує цей документ, кому він направляється, де і як використовується.
Ретельне вивчення первинних документів і схем документообороту буде проведено в розрізі окремих розділів обліку.
Бюджетний облік може вестись за різноманітними системами і формами, різними способами, в залежності від чого встановлюються форми облікових реєстрів.
Система і форма обліку. Розрізняють дві системи бухгалтерського обліку - проста і подвійна. При простій системі кожна операція оформляється одним записом в обліковому реєстрі, а при подвійній - реєструється на двох рахунках.
Подвійна система являється більш сучасною і прогресивною, оскільки створює передумови внутрішнього контролю шляхом складання балансу. Вона є основною в бюджетному обліку. Проста система ведення обліку допускається в невеликих бюджетних установах, які не охоплені централізованим обліком.
При подвійній системі розрізняють різні форми ведення обліку. В бюджетному обліку використовуються три форми: журнал-головна, меморіально-ордерна і журнально-ордерна. Відмінність однієї форми від другою заключається у використанні для ведення обліку тих чи інших облікових реєстрів.
Облік виконання бюджету у фінансових органах ведеться по формі «журнал-головна». При цій формі синтетичний облік ведеться у книзі "Журнал-головна", де відображаються обороти по рахункам синтетичного обліку. Аналітичний облік ведеться в спеціальних книгах, відомостях та на картках. Дана форма є компактною, проте допустима у разі, коли план рахунків невеликий і здійснювані операції порівняно однорідні.
Відомо кілька способів ведення бюджетного обліку: ручний, механізований і автоматизований.
При ручному способі облікові реєстри (книги, відомості, картки) заповнює вручну бухгалтер, який опрацьовує формацію. Це традиційний спосіб ведення обліку, який характеризується великою трудомісткістю і потребою у залученні значної кількості кваліфікованих спеціалістів.
При механізованому обліку облік ведеться на спеціальних облікових реєстрах, пристосованих для їх складання на бухгалтерських машинах. Такими реєстрами є відомості і картки. Зміст форм цих облікових реєстрів загалом відповідає обліковим реєстрам, що використовуються при ручному веденні обліку. Бухгалтерські машини дають змогу поєднати операції заповнення облікових реєстрів з виконанням найпростішої арифметичної обробки їх (наприклад, підсумовування у рядках і графах даного документу). Такий спосіб ведення обліку зручний у тому разі, якщо документ повністю заповнюється за одну обробку. Проте в практиці бюджетного обліку такі операції мають незначну питому вагу, і тому цей спосіб обліку великого поширення не набув. Крім того, розвиток комп'ютерної техніки витіснив цей спосіб.
Автоматизований спосіб ведення обліку передбачає використання комп'ютерів. У сучасних умовах цей спосіб заснований на використанні персональних комп'ютерів. Інформація заноситься в комп'ютер бухгалтером і зберігається на машинних носіях. В основі комп'ютерного обліку знаходяться встановлені форми облікових реєстрів, тобто немає потреби, як при механізованому обліку, в розробці спеціальних форм. При комп'ютерному обліку відпадає потреба у заповненні бухгалтерських книг, карток, відомостей. Однак є проблема зберігання інформації, яка може бути втрачена або пошкоджена внаслідок різних причин, у тому числі і комп'ютерних вірусів. Підсумкові дані з комп'ютеру завжди можуть бути роздруковані, тобто забезпечений перехід від машинних до звичайних носіїв інформації.
Автоматизований спосіб ведення обліку набув широкого використання з початку 90-х років. У даний час облік виконання Державного бюджету України ведеться на персональних комп'ютерах. Облік виконання місцевих бюджетів ведеться як вручну, так і автоматизовано на персональних комп'ютерах.
При формі обліку "журнал-головна", за якою ведеться облік виконання бюджету у фінансових органах, використовуються такі облікові реєстри:

Основний обліковий реєстр - журнал-головна заповнюється в розрізі рахунків другого і третього порядку по формі №1.

Облікові реєстри за формами № 3-ф, 4-ф, 5-ф виступають основними реєстрами аналітичного обліку виконання Державного і місцевих бюджетів у фінансових органах.
Записи в облікових реєстрах ведуться, в основному, з меморіальних ордерів. Вони мають форму документів, які призначаються для скорочення записів в облікові реєстри з первинних документів. Наприклад, протягом дня надійшли кілька первинних документів, якими оформлюється прийом доходів. Всі вони знаходять своє відображення в одному меморіальному ордері. Меморіальний ордер складається за такою формою (Меморіальний ордер № 25).

Загальну схему документообороту можна зобразити у такому вигляді:

До первинних документів, на основі яких проводяться записи в меморіальні ордери і в облікові реєстри, відносяться платіжні доручення банку на перерахування коштів з державного і місцевого бюджетів, повідомлення по взаємних розрахунках, звіти банків про касове виконання бюджету та ін. Форми первинних документів будуть представлені при вивченні конкретних розділів обліку.
По закінченні місяця для складання балансу в облікових реєстрах (книгах, картках, відомостях) підраховуються обороти по рахункам і виводяться залишки. Обороти і залишки по рахунках в книзі 1-ф, де ведеться синтетичний облік, порівнюються з оборотами по книгам і карткам аналітичного обліку. Вони повинні бути однаковими. Для визначення оборотів і залишків в книгах і картках аналітичного обліку (за винятком форм № 5-ф) в кінці місяця складається оборотна відомість.
План рахунків. Важливою складовою організації бухгалтерського обліку є встановлення плану рахунків.
Плани рахунків відображають специфіку роботи підприємств, організацій і установ. У бюджетному обліку окремо виділені плани рахунків з обліку виконання бюджету в фінансових органах, в бюджетних установах, у сільських і селищних Радах народних депутатів.
План рахунків - це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку операцій з виконання державного та місцевих бюджетів.
Облік виконання бюджету в фінансових органах ведеться по єдиному плану рахунків, який включає в себе класи, рахунки другого порядку і рахунки третього порядку.
План рахунків з обліку виконання бюджету складається з 7 класів, кожний із яких має як рахунки другого порядку, так і третього:

Класи 1-4 описують операції, узагальнені у балансі, тобто містять кінцеві результати виконання бюджетів на певну дату. Рахунки цих класів називають балансовими.
Класи 5-6 характеризують виконання бюджетів і застосовуються для визначення результатів (різниця між доходами і видатками). Рахунки цих класів називають бюджетними.
Клас 7 призначений для ведення бюджетного обліку за простою системою за встановленими формами.
Розрізняють два види рахунків: активні і пасивні. Активні рахунки призначені для обліку ресурсів бюджету за їх складом та розміщенням, а пасивні - для обліку джерел бюджетних коштів за їх цільовим призначенням. Наведемо схеми активного і пасивного рахунків.


Залежно від змісту операції її сума записується двічі: по дебету одного рахунку і по кредиту іншого.
Рахунки класів:
1 «Ресурси бюджету» та 6 «Видатки» - активні, а 5 класу «Доходи» - пасивні.
Рахунки 3 класу «Кошти в розрахунках» та 2 класу «Боргові зобов'язання» активно-пасивні. Рахунки визначених класів призначені для обліку розрахунків, коли бюджет виступає одночасно і дебітором, і кредитором. Рахунки 4 класу «Результат» - активно-пасивні так, як бюджет може виконуватися і з дефіцитом, і з профіцитом.
План рахунків для обліку виконання бюджету у фінансових органах досить громіздкий. Водночас він дає змогу відображати усі сторони процесу виконання бюджету на всіх рівнях бюджетної системи.
Рахунки другого порядку мають двозначну нумерацію. Вони, у свою чергу, мають субрахунки з тризначним шифром: перші дві цифри означають шифр рахунку другого порядку, а третя - порядковий номер даного рахунку третього порядку. Здійснювані в процесі виконання бюджета операції відображаються за допомогою подвійного запису на рівні рахунків другого і третього порядків. Кожний рахунок має код, який несе повну інформацію про ту чи іншу операцію. Структури кодів класів рахунків відрізняються за кількістю знаків. Чим більше ознак потрібно для вивчення та відображення тієї чи іншої операції бюджетного процесу, тим більшою мірою деталізується кожний клас рахунків.
Код містить наступні складові:
клас рахунку;
код рахунку ІІ порядку;
код рахунку ІІІ порядку;
деталізація коду рахунку ІІІ порядку;
код бюджетної класифікації (економічна структура);
код бюджетної класифікації (функціональна структура);
код бюджетної класифікації (відомча структура);
код установи, яка отримує кошти із бюджету;
код установи, яка збирає податки на відповідній території;
орган, який збирає податки;
вид бюджету (Державний, області, обласний, району міста, районний, міський, сільський);
установа банку (Національний банк, Ощадний банк України, Державний експортно-імпортний банк України, акціонерно-комерційний агропромисловий банк «Україна», акціонерно-комерційний банк соціального розвитку «Укрсоцбанк», український акціонерний промислово-інвестиційний банк «Промінвестбанк», поштово-пенсійний банк «Аваль»);
тип операції (грошові операції, взаємозалік, векселі, взаємні розрахунки, централізовані проплати);
вид валюти (національна та іноземна);
вид іноземної валюти (І група валюти, ІІ група валюти);
код території.
План рахунків з обліку виконання бюджету в фінансових органах розроблений для державного і місцевих бюджетів. При цьому, як вже відзначалось, розмежований облік виконання бюджету і облік виконання кошторису фінансового органу як бюджетної установи (він ведеться за окремим планом рахунків, затвердженим для бюджетних установ). Специфікою обліку в сільських і селищних Радах народних депутатів є саме поєднання обліку і відповідно планів рахунків як сільських і селищних бюджетів, так і самих Рад народних депутатів. Облік касового виконання бюджету в установах банківської системи ведеться на спеціально виділених рахунках в загальному плані рахунків для обліку в банках.
Баланс виконання бюджету. На основі поточного обліку на початок кожного місяця складають баланс про виконання бюджету. Він складається з активу, який показує фінансові ресурси бюджету на певну дату, їх склад та розміщення, і пасиву, де відображаються джерела утворення ресурсів бюджету.
В активі балансу відображають дебетові залишки по активних рахунках 1 «Ресурси бюджету» і 6 «Видатки» класів рахунків та по активно-пасивних рахунках 3 «Кошти в розрахунках» класу рахунків, дебетові обороти по активно-пасивних рахунках 2 «Боргові зобов'язання» класу рахунків. В активі також відображають залишок по дебету рахунку 411 «По виконанню загального фонду бюджету в поточному році» (4 клас рахунків «Результат»).
В пасиві балансу відображають кредитові залишки по пасивних рахунків 5 «Доходи» класу рахунків, по активно-пасивних рахунках 3 «Кошти в розрахунках» класу рахунків, кредитові обороти по активно-пасивних рахунках 2 «Боргові зобов'язання» класу рахунків. В пасиві також відображають залишки по кредиту рахунку 41 «Результати виконання бюджету» (4 клас рахунків «Результат»).
Баланс фінансового органу (Головного управління Державного казначейства, територіальних органів казначейства, фінансових управлінь і відділів) про виконання бюджету дає узагальнену інформацію про стан активів і пасивів бюджету за звітний період.